Αθήνα, 30/01/07
Αρ.Πρωτ.: 1506

Θέμα: Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων.

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) στα πλαίσια της υποβοήθησης του
ελεγκτικού έργου στον προληπτικό και προσωρινό έλεγχο, αλλά και γενικότερα
στην πάταξη του Οικονομικού Εγκλήματος θεώρησε αναγκαίο και χρήσιμο να
συντάξει τον παρόντα οδηγό ελέγχου, που αναφέρεται στα πλαστά, εικονικά και
νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.

Είναι γνωστό ότι και στο παρελθόν (έτος 2001) παρόμοιος οδηγός είχε συνταχθεί
και εκδοθεί από το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.). Κρίθηκε όμως αναγκαίο να εκπονηθεί νέος επικαιροποιημένος οδηγός για τους εξής λόγους:

α. Από το χρόνο έκδοσης του προηγούμενου οδηγού (Σεπτέμβριος 2001) μέχρι σήμερα έχουν επέλθει νομοθετικές μεταβολές, πάνω στα θέματα των πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων (π.χ. N. 3220/2004, άρθρο 40 παράγραφοι 1, 2, 3, 4, 17, N. 3296/2004, άρθρο 27, κ.λπ.) αλλά και στις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων - Κ.Β.Σ. (N. 2992/2002, N. 3052/2002, N. 3522/2006).

β. Στο προηγούμενο χρονικό διάστημα έχει προκύψει νέα δικαστηριακή νομολογία,
αλλά και νέες διοικητικές θέσεις σχετιζόμενες με το αντικείμενο του οδηγού ελέγχου.

γ. Εχει δημιουργηθεί η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) με νέο νομικό πλαίσιο (N. 3296/2004, άρθρο 30 και Π.Δ. 85/2005).

Για τους λόγους αυτούς κρίθηκε αναγκαίο να εκπονηθεί και να κοινοποιηθεί ο
νέος επικαιροποιημένος οδηγός ελέγχου με τον τίτλο "Οδηγός ελέγχου πλαστών,
εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων", θεωρώντας και ευελπιστώντας ότι ο οδηγός αυτός θα αποτελέσει ένα κατάλληλο, χρήσιμο, εύχρηστο και πρακτικό εργαλείο κατ΄ αρχήν για τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε., αλλά ακόμη και για τους λοιπούς υπαλλήλους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ., Π.Ε.Κ., Δ.Ε.Κ.), που έχουν τον ίδιο κοινό στόχο, την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και της οικονομικής απάτης με απώτερο σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου.
________________________________________________________________

VI. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Α. ΓΕΝΙΚΑ

Ο εντοπισμός, τόσο ενός πλαστού, όσο και ενός εικονικού φορολογικού
στοιχείου, πολλές φορές είναι εύκολος, με μόνο τον έλεγχο του στοιχείου ως
εντύπου ή του περιεχομένου του. Στις περισσότερες όμως περιπτώσεις χρειάζεται
ειδική μελέτη τόσο του στοιχείου, ως εντύπου, όσο και επαλήθευση του
περιεχομένου του ως προς τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων και σε βάθος
έλεγχος, για τη διαπίστωση της γνησιότητας του φορολογικού στοιχείου και της πραγματοποίησης ή μη της συναλλαγής.

Β. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ Ή ΠΛΑΣΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Οι περιπτώσεις που αναφέρονται στη συνέχεια, δεν μπορεί κάθε μία χωριστά να
αποτελέσει απόδειξη για πλαστότητα του στοιχείου ή εικονικότητα της
συναλλαγής ή του προσώπου που διενήργησε τη συναλλαγή. Αυτές αποτελούν
ενδείξεις που θα οδηγήσουν τον έλεγχο σε σειρά άλλων ελεγκτικών επαληθεύσεων
και διαπιστώσεων, από τη διενέργεια των οποίων ο έλεγχος θα αποκτήσει τα
στοιχεία εκείνα τα οποία είναι απαραίτητα για να στοιχειοθετήσει και να
αποδείξει τη βασιμότητα του χαρακτηρισμού των στοιχείων ως πλαστών και των
συναλλαγών ως εικονικών:

1. Η έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή η μη αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου στα στοιχεία διακίνησης.

Πολλές συναλλαγές εμφανίζονται μόνο σε φορολογικά στοιχεία αξίας, τα οποία
δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στη διακίνηση. ΄Αν δεν υπάρχουν στοιχεία
διακίνησης οι συναλλαγές αυτές μπορεί να είναι εικονικές, αφού η διακίνηση
δεν καλύπτεται με τα προβλεπόμενα στοιχεία. Είναι όμως δυνατό να υπάρχουν και
τα στοιχεία διακίνησης αλλά να μην πληρείται η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο
αποστολής ή στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του
Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού
αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά
των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το
όνομα του πλωτού μέσου, η οποία θεσπίσθηκε για τον πληρέστερο έλεγχο της
πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών με τις διατάξεις του άρθρου 16,
παράγραφος 4 του Ν. 2992/2002 (Ισχύς από 20.3.2002).

Περαιτέρω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έγινε πράγματι η μεταφορά με οχήματα
που εκμεταλλεύεται η επιχείρηση, θα πρέπει να αξιοποιούνται όλα τα δεδομένα
που προκύπτουν από υφιστάμενα στοιχεία δαπανών αναφορικά με μεταφορές π.χ.
αποδείξεις για διόδια, δαπάνες επισκευής αυτοκινήτων, δαπάνες διανυκτέρευσης,
δαπάνες που αφορούν το πετρέλαιο κίνησης κ.λπ. Επί πλέον για επαλήθευση
μπορεί να ζητούνται στοιχεία από τις Λιμενικές αρχές οι οποίες υποχρεούνται
στην καταγραφή των αυτοκινήτων που μεταφέρονται με οχηματαγωγά πλοία.

Επίσης ο έλεγχος πρέπει να προσανατολίζεται κατά τη διακίνηση στην αναζήτηση
στοιχείων που να αποδεικνύουν για λογαριασμό τίνος γίνεται κάθε φορά η
μεταφορά και στα ημεδαπά αλλά και στα αλλοδαπά φορτηγά αυτοκίνητα, τα οποία
υποκρυπτόμενα πολλές φορές πίσω από τη χρήση οχήματος με πινακίδες
κυκλοφορίας άλλης χώρας και με τα CMR που συνοδεύουν τα αγαθά, διακινούν αυτά στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να έχουν εκδώσει τη σχετική φορτωτική.

2. Το μεταφορικό μέσο και ο τρόπος μεταφοράς

Στα φορολογικά στοιχεία διακίνησης είναι ενδεχόμενο να αναγράφονται μεγάλες
ποσότητες, όπου το βάρος τους ή ο όγκος τους ή το είδος τους (π.χ. σε υγρή
μορφή) να είναι τέτοιος που η μεταφορά τους να είναι αδύνατη με οποιοδήποτε
μεταφορικό μέσο ή το φορτηγό αυτοκίνητο να αδυνατεί να μεταφέρει τέτοιου
είδους αγαθό που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο. Για την επαλήθευση αυτή και την πληρότητα του ελέγχου θα πρέπει, πέραν των άλλων, να διαπιστώνεται το ωφέλιμο φορτίο του φορτηγού αυτοκινήτου με το οποίο φαίνεται ότι διενεργήθηκε η μεταφορά και να επισυνάπτεται, εάν είναι δυνατόν, φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας στην οικεία έκθεση ελέγχου.

Παράδειγμα: Σε ένα φορολογικό στοιχείο διακίνησης αποτυπώνεται η μεταφορά 100 τόνων τσιμέντου από την Αθήνα στη Λάρισα. Αυτό αποτελεί ένδειξη για την
εικονικότητα του στοιχείου, αφού κανένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να μεταφέρει
αυτή την ποσότητα.

Είναι επίσης δυνατόν, μέσω της ώρας έναρξης αποστολής που αναγράφεται σε δύο
δελτία αποστολής να τεκμηριώνονται ή να ενισχύονται οι ενδείξεις εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (π.χ. δύο μεταφορές αγαθών με το ίδιο φορτηγό αυτοκίνητο, η μία από Λαμία προς Σπάρτη - με ώρα έναρξης αποστολής την 09:00΄ π.μ. και η άλλη από Λαμία προς Καβάλα με ώρα έναρξης αποστολής την 11:35΄ π.μ. της ίδιας ημέρας. Με δεδομένο ότι στο μικρό χρονικό διάστημα (2 ώρες και 35΄ λεπτά) που μεσολαβεί μεταξύ των δύο μεταφορών, η πραγματοποίηση και των δύο μεταφορών είναι αδύνατη με τον τρόπο αυτό και συνεπώς είναι εμφανές ότι τουλάχιστον μία εκ των δύο συναλλαγών είναι εικονική και περαιτέρω εναπόκειται στον έλεγχο μέσω επιπλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. στοιχεία εφοδιασμού με καύσιμα, στοιχεία διοδίων, ύπαρξη αποθεμάτων των
μεταφερομένων αγαθών κ.λ.π.), να προσδιορίσει επακριβώς το ή τα φορολογικά
στοιχεία που πρέπει να διερευνηθούν περαιτέρω.

3. Η έλλειψη φορτωτικών εγγράφων

Οταν η επιχείρηση δεν διαθέτει μεταφορικά μέσα, η μη ύπαρξη φορτωτικών
μεταφοράς πρέπει να οδηγήσει σε έρευνα αν ο αντισυμβαλλόμενος, αγοραστής ή
πωλητής, διαθέτει τέτοια μέσα. Αν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη μεταφορικών
μέσων, αυτό αποτελεί σοβαρή ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.

4. Η έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού και εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού εκτέλεσης έργου

Για εκτελέσεις τεχνικών έργων μπορεί να εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων
επιχειρήσεις, οι οποίες δεν διαθέτουν ούτε τον απαιτούμενο για την εκτέλεση
του έργου μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, επιστρώσεων, φορτωτές, αυτοκίνητα κ.λ.π.) ούτε απασχολούν ανθρώπινο δυναμικό ικανό να εκτελέσει το έργο, ούτε έχουν λάβει φορολογικό στοιχείο από άλλη επιχείρηση που κατέχει ή εκμισθώνει μηχανήματα ή εξοπλισμό ή απασχολεί ανθρώπινο δυναμικό, ικανά να πραγματοποιήσουν τέτοιου είδους εργασίες. Σε σχέση με το ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος οφείλει να επεκταθεί και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση προκειμένου να διαπιστώσει τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων.

Επί πλέον διασταύρωση της κατοχής ή μη τέτοιων μηχανημάτων μπορεί να γίνει
από τη Δ/νση Δ13- Τμήμα Ε΄ του ΥΠΕΧΩΔΕ, (Λ. Αλεξάνδρας 38, Τ.Κ. 11473 ΑΘΗΝΑ, τηλέφωνο 210 8830710, FAX: 210 8830772).

5. Ο τρόπος πληρωμής

Η εξόφληση των συναλλαγών με εικονικά ή πλαστά στοιχεία γίνεται τις
περισσότερες φορές με καταβολή μετρητών σε όποιο ύψος και αν ανέρχονται αυτές. Και ενώ η επιχείρηση εξοφλεί προμηθευτές και άλλες υποχρεώσεις της, ακόμη και μικρών ποσών, με επιταγές, αυτές τις συναλλαγές (εικονικές) τις εξοφλεί "μετρητοίς".

Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται κατ΄ αρχήν αναγκαία η επαλήθευση της ύπαρξης
υπολοίπου του λογαριασμού "ΤΑΜΕΙΟΥ", ικανού να ανταποκριθεί στην καταβολή
μετρητών στο ύψος των υποτιθέμενων συναλλαγών ( σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας). Οταν δεν υπάρχουν μετρητά για να καλυφθεί η συναλλαγή, το Ταμείο θα παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο ή θα καταχωρηθεί εικονική εγγραφή με ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, κλπ.

Παράδειγμα: Επιχείρηση εμφανίζεται να εξοφλεί προμηθευτή της, με την καταβολή
την 15/12/2003 μετρητών 95.000,00 ευρώ, όσο ήταν και η συνολική αξία του
στοιχείου του προμηθευτή. Την ίδια ημέρα μετά τη συναλλαγή το Ταμείο εμφάνιζε
πιστωτικό υπόλοιπο 37.000,00 ευρώ περίπου. Αυτό αποτελεί ένδειξη
εικονικότητας της συναλλαγής.

Η επιχείρηση για την ίδια συναλλαγή καλύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο του
λογαριασμού Ταμείο με την ακόλουθη εγγραφή:



15/12/2003
Ταμείο 40.600,00
Σε Καταθέσεις όψεως 40.600,00 ευρώ
Ανάληψη μετρητών από Τράπεζα

Για την εγγραφή αυτή διαπιστώνεται ότι δεν υπάρχει αποδεικτικό της τράπεζας
(EXTRE) ότι έγινε η ανάληψη των μετρητών που εμφανίζονται στην εγγραφή.

Περαιτέρω, κρίνεται απαραίτητο στην περίπτωση αυτή, να επαληθευθεί αν για την
εν λόγω συναλλαγή, όπως ανωτέρω αναφέρθηκε, τηρήθηκε η προβλεπόμενη
διαδικασία εξόφλησης μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.
Προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης
τμηματικής ή ολικής, από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων με δίγραμμη
επιταγή, ο εκδότης αυτής να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της
επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά
στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ενώ αν η
συναλλαγή γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα
πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα
τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από τον λήπτη του στοιχείου, για όσο χρόνο επίσης προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΒΣ.
Σε παρά πολλές περιπτώσεις διαπιστώνεται ότι για τις εικονικές συναλλαγές
καταβάλλεται με μετρητά μόνο το ποσό ΦΠΑ που αφορά τις συναλλαγές αυτές και η καθαρή αξία των στοιχείων αυτών εξοφλείται με διαφορετικό τρόπο.

6. Ο χρόνος έκδοσης του στοιχείου

Σοβαρές ενδείξεις για περαιτέρω έλεγχο αποτελούν τα φορολογικά στοιχεία
ιδιαίτερης αξίας που εκδίδονται στο τέλος φορολογικών περιόδων απόδοσης
Φ.Π.Α. και κυρίως στο τέλος διαχειριστικών περιόδων, με σκοπό να μην
αποδοθούν τα οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α..

Παράδειγμα: Επιχείρηση με βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. διαπιστώνει από την
εμφάνιση των συναλλαγών της στο βιβλίο Εσόδων - Εξόδων ότι το προς απόδοση
ποσό Φ.Π.Α. ενός διμήνου είναι π.χ. 4.000,00 ευρώ.

Όμως, με τη λήψη ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αξίας 20.000,00 ευρώ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 3.800,00 ευρώ, ο προς απόδοση Φ.Π.Α. γίνεται 200,00 ευρώ. Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται απαραίτητο μεταξύ των άλλων επαληθεύσεων να διαπιστωθεί αν αποδόθηκε από τον προμηθευτή ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο εν λόγω στοιχείο ή έχει συμπεριληφθεί στην οικεία περιοδική δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου.

7. Η συνάφεια της δραστηριότητας του εκδότη με το αντικείμενο εργασιών

Το αντικείμενο εργασιών του εκδότη μπορεί να διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό
από το αντικείμενο που εμφανίζεται στο εκδοθέν φορολογικό στοιχείο της
συναλλαγής.

Παράδειγμα: Εκδότης ο οποίος στο φορολογικό στοιχείο και στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.
εμφανίζει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, εκδίδει φορολογικό
στοιχείο με αιτιολογία την εκτέλεση χωματουργικών έργων.

Συνεπώς στις περιπτώσεις αυτές, χωρίς να αποκλείεται ότι υπήρξε επέκταση των
δραστηριοτήτων της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχουν γίνει οι αντίστοιχες
δηλώσεις μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να εξετάζεται η δυνατότητα
εκτέλεσης σχετικών εργασιών ή των τεχνικών έργων αν πρόκειται για έργα ή,
εφόσον πρόκειται για εμπορία, η ύπαρξη αποθεμάτων, τα οποία προέρχονται από
πραγματικές αγορές.

8. Ο προμηθευτής.

- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης, για μια και μοναδική φορά,
προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικών ποσοτήτων και μεγάλης αξίας, πρέπει να
οδηγήσει σε περαιτέρω έρευνα για την εγκυρότητα των φορολογικών στοιχείων και την εικονικότητα ή μη των συναλλαγών.

- Η εμφάνιση στα βιβλία προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από προμηθευτή που
είναι εγκαταστημένος σε μεγάλη απόσταση και τα έξοδα μεταφοράς είναι
σημαντικά, ενώ υπήρχε η δυνατότητα προμήθειας από επιχειρήσεις που βρίσκονται
στον τόπο ή πλησίον του τόπου λειτουργίας της λήπτριας επιχείρησης καθώς και
σε τιμή μικρότερη από την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, γεγονός που
μπορεί να αποδεικνύεται από προσφορές ή από φορολογικά στοιχεία ομοειδών
επιχειρήσεων κ.λπ..

- Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης μιας μόνο συναλλαγής μεγάλου ύψους με
προμηθευτή σε ένα έτος ή σε κάποια έτη.

Ο έλεγχος των εν λόγω συναλλαγών των προμηθευτών γίνεται κυρίως από τον
έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. ή από έλεγχο των ίδιων των επιτηδευματιών προμηθευτών ή από τις οικείες εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία ή από άλλες λοιπές διασταυρώσεις ή πληροφορίες.

9. Οι αποθηκευτικοί χώροι και η ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα.

Η επιχείρηση αγοράζει και αποθηκεύει, για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα,
εμπορεύματα για τα οποία δεν διαθέτει κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους ή ο
ήδη υπάρχον αποθηκευτικός χώρος δεν επαρκεί για την αγοραζόμενη ποσότητα
εμπορευμάτων.
Παραδείγματα:
Επιχείρηση εμφανίζει αγορά αγαθών για την συντήρηση των οποίων απαιτείται ψυκτικός θάλαμος, τον οποίο δεν διαθέτει, αλλά ούτε και από άλλο στοιχείο αποδεικνύεται αποθήκευση των αγαθών αυτών σε ψυκτικούς θαλάμους τρίτων.

Επιχείρηση αγοράζει μεγάλες ποσότητες που είναι αδύνατον να αποθηκευτούν
στους χώρους που διαθέτει αυτή και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει
αποθήκευσή τους σε άλλο χώρο αφού από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν αδήλωτες εγκαταστάσεις.

Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται αν τα εμπορεύματα ή τα προϊόντα που
εμφανίζονται στις συναλλαγές υπήρχαν ως αποθέματα, όταν αυτό είναι δυνατόν
και να κατευθύνεται ο έλεγχος στα αγαθά εκείνα τα οποία χαρακτηρίζονται
ιδιαίτερα επικίνδυνα.

10. Ο πάγιος εξοπλισμός

Πρόκειται, στην περίπτωση αυτή για αγορές αγαθών που χρησιμοποιούνται από την λήπτρια επιχείρηση ως πάγια (π.χ. έπιπλα) ή μηχανήματα χωρίς ταυτότητα, τα
οποία διαπιστώνεται ότι δεν είναι καινούργια.

Τα αγαθά αυτά είχε προμηθευτεί η επιχείρηση σε προηγούμενες διαχειριστικές
περιόδους, με τη λήψη καθόλα νόμιμων φορολογικών στοιχείων. Για τα ίδια αγαθά
λαμβάνει εκ νέου φορολογικά στοιχεία.

Περαιτέρω για τα πάγια που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης,
εξετάζεται αν υπάρχουν στις εγκαταστάσεις της και διερευνάται επίσης αν
εμφανίζονται πάγια που δεν συνάδουν με τη δραστηριότητα της επιχείρησης.

Παράδειγμα:
Επιχείρηση έχει προμηθευτεί νόμιμα μηχανήματα ή έπιπλα. Αφού παρέλθει ο
χρόνος, εντός του οποίου γίνονται οι νόμιμες αποσβέσεις και έχει μεσολαβήσει
και τακτικός φορολογικός έλεγχος ή περαίωση με οποιονδήποτε τρόπο, λαμβάνει
εικονικά ή και πλαστά φορολογικά στοιχεία αγοράς των ίδιων αγαθών, προκειμένου να τύχει όλων των ανωτέρω αναφερόμενων για τη λήψη εικονικών στοιχείων (μείωση Φ.Π.Α., αλλοίωση αποτελεσμάτων κ.λπ.).

11. Προμήθεια μη συμβατών με τη δραστηριότητα της επιχείρησης ειδών ή
προμήθεια ειδών σε ποσότητες δυσανάλογες των ποσοτήτων προηγούμενων ετών.

Αγοράζονται είδη και σε ποσότητες που εκ των πραγμάτων δεν είναι απαραίτητα
και δεν χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ή χρησιμοποιούνται αλλά είναι
αδύνατο από τη συχνότητα λήψης των φορολογικών στοιχείων και την ποσότητα να αναλωθούν όλα τα είδη. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζετε αν
μεσολάβησε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αύξηση των λοιπών
αγορών, αύξηση των ακαθαρίστων εσόδων ή οποιαδήποτε άλλη μεταβολή ικανή να δικαιολογήσει την παραπάνω αγορά.

Παράδειγμα:
Επιχείρηση αγοράζει 20.000 μπλοκ Δελτία Αποστολής, Τιμολόγια, κλπ., ενώ
εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία μηχανογραφικά ή αγοράζει αναλώσιμα υλικά
σε τριπλάσια ποσότητα σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις χωρίς να υπάρξει
άλλη μεταβολή που να δικαιολογεί την αγορά αυτή.

12. Οι τιμές των αγαθών

Προμήθεια - αγορά αγαθών για τα οποία είναι εμφανής η διαφορά τιμής
προμήθειας από τις κοινώς αποδεκτές τιμές εμπορίου ή αγορά από την ίδια
επιχείρηση σε τιμές τέτοιες που είναι κατώτερες των τιμών της αγοράς. Στη
δεύτερη περίπτωση εξετάζεται αν τυχόν πρόκειται για συναλλαγή με εξαφανισμένο
έμπορο.

Παράδειγμα:
Αγορά αγαθών σε τιμή διπλάσια της τιμής της αγοράς.

13. Η συχνότητα των συναλλαγών και η ποσότητα αγοράς των αγαθών

Προμήθεια - αγορά αγαθών τόσο συχνά και σε τόσο μεγάλη ποσότητα που είναι αδύνατο λόγω της φύσης του αγαθού να πουληθεί σε μικρό - σύντομο χρονικό διάστημα και σε τέτοια μειωμένη τιμή που να διαφέρει από την επικρατούσα τιμή στην αγορά, με την προϋπόθεση βεβαίως να μην υφίστανται τα αγαθά ως αποθέματα κατά τον έλεγχο.

Επίσης αγορά παγίων σε τέτοια μεγέθη και σε τέτοιες διαστάσεις τα οποία είναι
αδύνατον να εγκατασταθούν στους ήδη υπάρχοντες χώρους της ελεγχόμενης
επιχείρησης.

Σε σχέση με τα ανωτέρω διαπιστώθηκε σε επιχείρηση να έχει χρησιμοποιήσει σε
κτίριο επιφάνειας 58 m2 μοκέτα και να έχει λάβει φορολογικά στοιχεία για
αγορά μοκέτας επιφάνειας 3.500 m2 , χωρίς την ύπαρξη αποθεμάτων.

14. Η τραπεζική δανειοδότηση

Επί του φορολογικού στοιχείου να υπάρχει η πιστοποίηση κάποιας Τράπεζας ότι:

"Δανειοδοτήθηκε για ποσό ...........", αξίας ίσης με αυτή του φορολογικού
στοιχείου και στην συνέχεια να εκδίδεται Πιστωτικό Τιμολόγιο για επιστροφή
των αγαθών στον προμηθευτή. Η συναλλαγή αυτή έχει όλες τις ενδείξεις της
εικονικότητας.

15. Η διαφορά στην επιχειρηματική πρακτική

Ορισμένες συναλλαγές που γίνονται διαφοροποιούνται ως προς την ακολουθούμενη οργανωμένη επιχειρηματική πρακτική της επιχείρησης.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση με οργανωμένο τμήμα προμηθειών, για κάθε αγορά δαπάνη εκδίδει
αριθμημένο δελτίο παραγγελίας, στο οποίο παρακολουθείται η έγκριση αγοράς ή
παραλαβής κ.λπ. Για τις εικονικές όμως συναλλαγές τέτοια στοιχεία δεν
υπάρχουν για να περιορίζεται και ο κύκλος γνώσης της εικονικότητας.

16. Ο γραφικός χαρακτήρας

Ο γραφικός χαρακτήρας του εκδότη και η ύπαρξη ορθογραφικών λαθών στα
φορολογικά στοιχεία σε σχέση με το αντικείμενο εργασιών αποτελούν ενδείξεις
για συνέχιση της έρευνας για την εγκυρότητα της συναλλαγής.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση εκδίδει Τ.Π.Υ. για διενεργηθείσα απ΄ αυτή έρευνα αγοράς στον τομέα
ψηφιακής τεχνολογίας και στα στοιχεία αυτά υπάρχουν σοβαρά ορθογραφικά λάθη, γεγονός που δεν είναι συμβατό με τις γραμματικές γνώσεις που πρέπει να έχει κάποιος που ασχολείται με το αντικείμενο αυτό χωρίς να αποκλείεται βέβαια ότι οφείλεται η ύπαρξη των λαθών αυτών στο απασχολούμενο προσωπικό.

17. Οι αλλοιώσεις στοιχείων ή εγγραφών

Τα στοιχεία φέρουν διορθώσεις, διαγραφές, επιγραφές, ξυσίματα που εμφανώς
αλλοιώνουν το περιεχόμενό τους ως προς την ημερομηνία, τις ποσότητες, τις
αξίες, κ.λπ..

18. Η χωρική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ.

Η σύγκριση της χωρικής αρμοδιότητος της Δ.Ο.Υ. με τη Δ.Ο.Υ. και τη διεύθυνση που αναγράφει στα στοιχεία του ο εκδότης, σε συνδυασμό με τον κωδικό που εμφανίζεται στη διάτρηση μπορεί να αποκαλύψει την πλαστότητα του στοιχείου εφόσον πρόκειται για θεωρημένα από τη Δ.Ο.Υ. στοιχεία. Σημειώνεται ότι κάθε θεωρημένο στοιχείο φέρει εκτός των άλλων τον τετραψήφιο κωδικό της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ως εκ τούτου αν ένα στοιχείο έχει στη διάτρηση κωδικό Δ.Ο.Υ. που η χωρική αρμοδιότητα δεν περιλαμβάνει τη διεύθυνση του εκδότη, είναι ένα στοιχείο που μας οδηγεί στην παραπέρα διερεύνηση της γνησιότητας του στοιχείου και της συναλλαγής. Επί πλέον λόγος περαιτέρω διερεύνησης της συναλλαγής αποτελεί και το ανύπαρκτο Α.Φ.Μ..

19. Τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994

α) Αξίζει να σημειωθεί ότι ένας επιπλέον λόγος πέραν των προαναφερομένων, που
επιχειρήσεις κατασκευών οι οποίες ασχολούνται με τεχνικά έργα, δημόσια ή
ιδιωτικά ή με ανέγερση οικοδομών (τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του Ν.
2238/1994), για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που η ανάληψή τους έχει γίνει πριν
από την 1η Ιανουαρίου του 2007 και για οικοδομές των οποίων η άδεια
κατασκευής εκδόθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007, λαμβάνουν πλαστά ή
εικονικά φορολογικά στοιχεία, είναι και η κάλυψη της προφανούς δυσαναλογίας
των δαπανών κατασκευής που εμφανίζουν στα βιβλία και στοιχεία τους, σε σχέση
με το πραγματικό κόστος κατασκευής.

Ειδικότερα, από τις διατάξεις του άρθρου 34 του Ν. 2238/1994 (ΚΦΕ)
προβλέπεται ότι, για τα παραπάνω έργα ή οικοδομές, τα καθαρά κέρδη ορισμένων
επιχειρήσεων του άρθρου αυτού, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστού στα
ακαθάριστα έσοδα (10%, 12%, 25%), ανάλογα με τη μορφή του τεχνικού έργου
(Δημόσια, ιδιωτικά) και του τρόπου κατασκευής (με ίδια υλικά ή μη). Αν όμως
οι δαπάνες κατασκευής, που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της
επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των
οικοδομών, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προσαυξήσει τους
συντελεστές καθαρού κέρδους που προαναφέρθηκαν μέχρι 60%. Επειδή δεν
θεωρείται ότι υπάρχει δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών
κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία προκειμένου να μειώσουν τη διαφορά στο ποσοστό αυτό.

Σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 3522/2006
τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του Ν. 2238/1994 και ορίζεται ότι οι νέες διατάξεις
του άρθρου αυτού ισχύουν για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνονται
από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά και για οικοδομές των οποίων η άδεια
κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά.

Ενας επί πλέον λόγος που οι επιχειρήσεις αυτές προβαίνουν σε λήψη τέτοιων στοιχείων είναι ότι ναι μεν κρίνονταν τα βιβλία και στοιχεία τους ως ανακριβή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 30 του Π.Δ. 186/92 εκ του λόγου αυτού, δεν προσαυξάνονταν όμως στις περιπτώσεις αυτές ο συντελεστής κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους μέχρι και τη χρήση 2006. Σημειώνεται όμως ότι σε τέτοιες ως άνω περιπτώσεις με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του Ν. 3522/2006 με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του Ν. 2238/1994, προσαυξάνεται ο συντελεστής καθαρού κέρδους κατά το ποσοστό και στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος αυτός, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων γενικά.

Τέλος είναι δυνατόν επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν δημόσια έργα να εμφανίζουν
εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε μεταγενέστερο χρόνο των
πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Σημαντικό στοιχείο ελέγχου των τεχνικών επιχειρήσεων που κατασκευάζουν δημόσια έργα είναι οι, κατά χρονικά διαστήματα, πιστοποιήσεις σε σχέση με τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται.

β) Ειδικά για τις νέες οικοδομές που από 1/1/2006 υπάγονται σε Φ.Π.Α., επειδή
μεταβιβάζονται σταδιακά τα ακίνητα και συμψηφίζεται σταδιακά ο αναλογών φόρος εισροών για κάθε ακίνητο μέχρι το χρόνο που ορίζεται από τις οικείες
διατάξεις, είναι προφανές ότι μέχρι την ολοκλήρωση και τη μεταβίβαση του
τελευταίου ακινήτου της οικοδομής λαμβάνονται στοιχεία εισροών (δαπανών και
υπηρεσιών), προκειμένου να υπάρξει μείωση του φόρου εκροών, τα οποία πιθανόν
να αφορούν εικονικές συναλλαγές αφού ο αριθμός των συναλλασσόμενων στις
περιπτώσεις αυτές είναι αρκετά μεγάλος.

Συνεπώς για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο τομέα αυτό, λόγου
της ιδιαιτερότητας του αντικειμένου τους και του τρόπου διενέργειας των
συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την ανέγερση του ακινήτου ή μέρος αυτού (εργολάβοι και υπεργολάβοι), απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή ως προς τον έλεγχο των διενεργούμενων συναλλαγών τους, επειδή ο αριθμός των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων στο τομέα αυτό είναι μεγάλος και υφίσταται αλυσιδωτή σχέση των συναλλαγών αυτών.

Επί πλέον κρίνεται σκόπιμο σε όλες τις περιπτώσεις να εξαντλείται ο έλεγχος
και να φθάνει μέχρι και τον τελευταίο εργολάβο ή υπεργολάβο, προκειμένου να
εντοπίζονται μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία ή τυχόν μη απόδοση Φ.Π.Α. από
κάποιον ενδιάμεσο συναλλασσόμενο.

ΑΝΑΚΕΦΑΛΑΙΩΤΙΚΟΣ ΠΙΝΑΚΑΣ ΕΝΔΕΙΞΕΩΝ ΕΙΚΟΝΙΚΟΤΗΤΑΣ Ή ΠΛΑΣΤΟΤΗΤΑΣ ΚΑΙ ΠΡΟΤΕΙΝΟΜΕΝΩΝ ΕΛΕΓΚΤΙΚΩΝ ΕΝΕΡΓΕΙΩΝ

***ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ:ΠΡΟΣΟΧΗ!Πίνακες και παραρτήματα εμφανίζονται ως εικόνα στη δεξιά επάνω πλευρά της οθόνης.
_________________________________________________________________

IX. ΤΕΛΙΚΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ

Α. Γενικά

Παραπάνω έγινε καταγραφή της μορφολογίας ενός πιθανού εικονικού ή πλαστού
στοιχείου καθώς και οι ενδείξεις - γνωρίσματα, που πρέπει να λειτουργήσουν ως
ερεθίσματα για παραπέρα ελεγκτικές επαληθεύσεις, που επιγραμματικά είναι:

1) Η επαλήθευση εκτέλεσης της υπηρεσίας ή του έργου και στο ύψος που αυτή
αναφέρεται στα φορολογικά στοιχεία. Επίσης αν πραγματοποιήθηκε ή όχι η
συναλλαγή που αφορά εμπορεύματα ή προϊόντα.

2) Η επαλήθευση των στοιχείων του εκδότη μέσω Γ.Γ.Π.Σ., με αξιολόγηση της φορολογικής του εικόνας, σε σύγκριση με τα προς έρευνα φορολογικά στοιχεία ή
επαλήθευση, αν αυτό είναι δυνατό, από τα ίδια τα βιβλία και στοιχεία του εκδότη.

3) Αξιοποίηση στοιχείων που περιέχονται στο μητρώο εκδοτών πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων, το οποίο ενημερώνεται κατά τακτά χρονικά διαστήματα με τα νέα δεδομένα που προκύπτουν από τους διενεργούμενους, από την υπηρεσία αυτή, ελέγχους.

4) Η αντιπαραβολή και αναζήτηση των εκδοτών σε λίστες που κατά καιρούς
εκδίδει η Διεύθυνση Ελέγχων και η Διεύθυνση Μητρώου του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών για τους ανύπαρκτους ή φορολογικά ανύπαρκτους επιτηδευματίες και επιχειρήσεις που εντοπίσθηκαν από τακτικούς ελέγχους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών να εκδίδουν εικονικά ή εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία, καθώς και για απολεσθέντα ή κλαπέντα φορολογικά στοιχεία.

5) Η δημιουργία αρχείου προμηθευτών των επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν για τους οποίους πιθανολογείται εμπλοκή τους σε έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων και για τους οποίους ο κατ΄ αρχήν έλεγχος (προληπτικός έλεγχος μικρής διάρκειας) δεν διαπίστωσε τυχόν εικονικότητα. Τα στοιχεία αυτά αντλούνται από φωτοαντίγραφα Συγκεντρωτικών Καταστάσεων Προμηθευτών που μπορεί να παραλαμβάνονται κατά τον έλεγχο (προληπτικό) των επιχειρήσεων για να αξιοποιηθούν μεταγενέστερα εντός των υπηρεσιών.

6) Επίσης, επαλήθευση από το ήδη δημιουργημένο αρχείο των εξαφανισμένων
επιχειρήσεων που ελέγχθηκαν, το οποίο συνεχώς ενημερώνεται καθώς και
αναζήτηση από το αρχείο των εμπλεκόμενων σε κυκλική απάτη εμπόρων (EYROCANET, δίκτυο ανταλλαγής πληροφοριών των κρατών της Ε.Ε), μέσω της Δ/νσης ΦΠΑ, τμήμα Δ΄.

7) Η λήψη στοιχείων από τη Δ.Ο.Υ. του εκδότη με ανταλλαγή δελτίων
πληροφοριών.

8) Τέλος, αν για την συναλλαγή που αναφέρεται σε ένα φορολογικό στοιχείο μιας
επιχείρησης είναι πρόδηλη η εικονικότητα, ο έλεγχος επεκτείνεται σε όλα, αν
αυτό είναι εφικτό, τα φορολογικά στοιχεία της επιχείρησης, αφού είναι
περισσότερο από βέβαιο ότι δεν θα πρόκειται για μεμονωμένη περίπτωση.

Β. Περιεχόμενο και σαφήνεια της έκθεσης ελέγχου

1. Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσουν οι ελεγκτές, αποτελούν δημόσια έγγραφα
που έχουν ισχύ μόνο αν θεωρηθούν από τον προϊστάμενο της ελεγκτικής υπηρεσίας. Η έκθεση ελέγχου περιέχει πληροφορίες, διαπιστώσεις, συγκρίσεις, κρίσεις και πορίσματα και πρέπει να διέπεται από αντικειμενικότητα, ακρίβεια και πληρότητα.
Τα πορίσματα πρέπει να διατυπώνονται με τρόπο σαφή και αιτιολογημένο.
Δεν επιτρέπεται στην έκθεση ελέγχου να αναφέρονται επιφυλάξεις, εικασίες ή ενδοιασμοί.

Ειδικότερα:

Η έκθεση ελέγχου πρέπει να περιλαμβάνει:

α. Τον τίτλο της ελεγκτικής υπηρεσίας.

β. Το είδος της φορολογίας που ελέγχεται και τα οικονομικά έτη ή φορολογικές
περίοδοι.

γ. Την επωνυμία ή πλήρη στοιχεία ταυτότητας του ελεγχόμενου. Το αντικείμενο
εργασίας με λεπτομέρειες.

δ. Το ονοματεπώνυμο των ελεγκτών.

ε. Τον αριθμό και τη χρονολογία εντολής ελέγχου του αρμόδιου προϊσταμένου της
ελεγκτικής υπηρεσίας.

στ. Τα στοιχεία και βιβλία που τηρούνται με αριθμούς θεώρησής τους.

ζ. Τα στοιχεία Κ.Β.Σ. που εκδίδονται και υποβάλλονται.

η. Παρατηρήσεις πάνω στα βιβλία και στοιχεία που τηρούνται.

θ. Τις διαπιστώσεις με αποδεικτικά στοιχεία και λοιπές παρατηρήσεις.

ι. Την ημερομηνία σύνταξης και υπογραφές από ελεγκτές και τον Προϊστάμενο της
ελεγκτικής υπηρεσίας.

2. Από την όλη παρουσίαση -καταγραφή της ελεγχόμενης επιχείρησης στην Εκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. και ειδικά στα Νομικά πρόσωπα, πρέπει να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που ευθύνονται ως αυτουργοί ή συνεργοί στο αδίκημα της φοροδιαφυγής, όπως αυτά προσδιορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997, προκειμένου να αποφεύγονται τυχόν καθυστερήσεις για τη σύνταξη των μηνυτήριων αναφορών. Περαιτέρω και με δεδομένη την σοβαρότητα της φορολογικής παράβασης, απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή και μελέτη της συναλλαγής που κρίνεται από τον έλεγχο ως εικονική ή καλυπτόμενη με πλαστό φορολογικό στοιχείο, κάτι που πρέπει να διατυπώνεται στην Εκθεση Ελέγχου Κ.Β.Σ. με σαφήνεια και όχι ως συμπέρασμα, με τεκμηρίωση και περιεχόμενο των θέσεων του ελέγχου που απαντούν στα ερωτήματα:

- Ποιο φορολογικό στοιχείο κρίνεται;

- Ποιος εμφανίζεται ως εκδότης του στοιχείου;

- Ποιο είναι το περιεχόμενο του στοιχείου, (είδη, υπηρεσία κ.λ.π.);

- Ποια η αξία του στοιχείου και ποιος ο αναλογών Φ.Π.Α.;

- Σε ποιο βιβλίο καταχωρήθηκε το στοιχείο;

- Ποιο το αποτέλεσμα της χρήσης του πλαστού ή εικονικού φορολογικού στοιχείου;

- Στη θέση του ελέγχου, ποιος ο ισχυρισμός, περί του αντιθέτου, του φορολογούμενου;

- Ποια η θέση του ελέγχου στους ισχυρισμούς του φορολογούμενου;

- Ποια τα στοιχεία του ελέγχου που αναιρούν, χωρίς αμφισβήτηση, πιθανούς
ισχυρισμούς του φορολογουμένου;

- Η εικονικότητα ενός στοιχείου αναφέρεται (αφορά) στη συναλλαγή ή στα
συναλλασσόμενα πρόσωπα;

- Σε περίπτωση που αφορά τη συναλλαγή, η εικονικότητα αναφέρεται στο σύνολο ή για μέρος αυτής.

3. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, για την τελική της κρίση η
ελεγκτική υπηρεσία πρέπει να λαμβάνει υπόψη της τη συνολική συμπεριφορά της
ελεγχόμενης επιχείρησης, ως προς την έκδοση και λήψη των στοιχείων που την
αφορούν, ως προς την υποβολή των οικείων δηλώσεων, ως προς την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων και των υποχρεώσεων προς τις άλλες υπηρεσίες και να προβαίνει σε συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των υφισταμένων στοιχείων και λοιπών στοιχείων από άλλες υπηρεσίες και όχι εκτίμηση ενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου να οδηγηθεί σε ασφαλή και βέβαια συμπεράσματα και να εξετάζει με ιδιαίτερη προσοχή και να αποδεικνύει, χωρίς υπεκφυγές και χωρίς περιθώρια αμφισβήτησης, τα ισχυριζόμενα στην οικεία έκθεση ελέγχου, προκειμένου να εξασφαλίσει την όσο το δυνατόν βέβαιη και αποτελεσματική έκβαση της υπόθεσης.

Γ. Θέματα έκθεσης κατάσχεσης

Με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 36 του Π.Δ. 186/1992
προβλέπεται ότι, τα υφιστάμενα ανεπίσημα βιβλία ή έγγραφα ή λοιπά στοιχεία
που διαπιστώνονται κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου και σχετίζονται
με αυτόν, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας
ύλης, καθώς και βιβλία, έγγραφα, εμπορεύματα ή άλλα στοιχεία, τα οποία ασκούν
επιρροή στον ακριβή προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, για τα οποία υπάρχουν βάσιμες υπόνοιες ότι αποκρύπτονται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα οποιουδήποτε άλλου υπόχρεου, αφού τηρηθούν στην δεύτερη αυτή περίπτωση οι προϋποθέσεις που τίθενται από το νόμο (συνδρομή ανακριτικού υπαλλήλου για την έρευνα προς ανεύρεση των βιβλίων ή εγγράφων ή εμπορευμάτων ή άλλων στοιχείων, ύστερα από αίτημα προς τον Εισαγγελέα ή τον Ειρηνοδίκη κατά περίπτωση), κατάσχονται από τον υπάλληλο ή τους υπαλλήλους που διενεργούν τον φορολογικό έλεγχο και εφόσον με βάση αυτά ενεργείται φορολογική εγγραφή, διαφυλάσσονται μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Στις περιπτώσεις αυτές, σκόπιμο είναι για τη διευκόλυνση των ελεγκτικών επαληθεύσεων να γίνει κατάσχεση και των βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται με βάση τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων δηλαδή των επισήμων βιβλίων και στοιχείων.

Για την έρευνα και την κατάσχεση, συντάσσεται έκθεση και τηρείται η λοιπή
διαδικασία που προβλέπεται από το άρθρο αυτό, υπογραφή της έκθεσης κατάσχεσης από όλους τους υπαλλήλους όπως αυτοί αναγράφονται στη σχετική εντολή ελέγχου που διενεργούν τον έλεγχο, καθώς και από τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης, παράδοση αντιγράφου της έκθεσης στον υπόχρεο ή στον παριστάμενο, επίδοση της έκθεσης σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Δ. σε περίπτωση άρνησης υπογραφής της έκθεσης. Επίσης ο ελεγχόμενος μπορεί να λαμβάνει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που ύστερα από επεξεργασία στοιχείων που παραλήφθηκαν με απόδειξη παραλαβής προκύπτει ότι πρόκειται για πλαστά ή
εικονικά στοιχεία, σκόπιμο είναι να ακολουθείται παρόμοια διαδικασία με αυτή
που περιγράφεται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1110/18.09.2006.

Στη συντασσόμενη στη συνέχεια έκθεση ελέγχου, στις περιπτώσεις αυτές, από την
υπηρεσία πρέπει να γίνεται υποχρεωτικά αναφορά της προηγούμενης κατά τα
ανωτέρω διαδικασίας που ακολουθήθηκε.

Δ. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 3 του οδηγού αυτού παρατίθενται μερικές αποφάσεις του ΣτΕ
σχετικές με πλαστά και εικονικά τιμολόγια καθώς και λοιπά θέματα που
σχετίζονται με αυτά και τις λοιπές διαδικασίες (ποινικές κυρώσεις κ.λπ.), οι
οποίες μεταξύ άλλων αναφέρονται σε θέματα όπως:

1. Στην περίπτωση που αποδίδεται εικονικότητα στα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία, υπό την έννοια ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή για την οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν τα φορολογικά στοιχεία, η φορολογική αρχή βαρύνεται κατ` αρχήν με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Αν όμως πρόκειται για συναλλαγή με πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία διεύθυνση, φορολογική αρχή, αρκεί το γεγονός αυτό για να στοιχειοθετηθεί παράβαση και του επιχειρηματία που δέχεται τέτοια στοιχεία, εκτός αν ο τελευταίος αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη κατά το χρόνο της συναλλαγής (ΣτΕ 446/2003, 2676/2002, 2445/2002,
1055/2002, 3411/2004).

2. Ο λόγος ότι το διοικητικό δικαστήριο πρέπει να ερευνήσει αν η αποδοχή των
εικονικών ένδικων τιμολογίων γίνεται "με σκοπό την απόκρυψη φορολογητέας ύλης" είναι αβάσιμος και απορριπτέος διότι τέτοια ως άνω προϋπόθεση (διαγνώσεως δηλ. σκοπού αποκρύψεως φορολογητέας ύλης) δεν απαιτείται για τη στοιχειοθέτηση φορολογικής παράβασης αποδοχής εικονικού τιμολογίου, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. (ΣτΕ 694/2002)

3. Κατά τον Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Κ.Φ.Δ.), μόνο οι μαρτυρίες που λαμβάνονται κατά τους ορισμούς των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα.

Μαρτυρίες με μορφή υπευθύνων δηλώσεων του Ν. 1599/1986 καθώς και ένορκες
βεβαιώσεις ενώπιον συμβολαιογράφου τρίτων προσώπων για πράγματα που ασκούν ουσιώδη επιρροή στην έκβαση της δίκης που διεξάγεται ενώπιον διοικητικού δικαστηρίου δεν αποτελούν νόμιμα αποδεικτικά μέσα και δεν επιτρέπεται να ληφθούν νομίμως υπόψη, ούτε για τη συναγωγή δικαστικών τεκμηρίων, διότι δεν τηρήθηκαν οι απαιτούμενες από τον Κ.Φ.Δ. διατυπώσεις για την εγκυρότητά τους γιατί αποτελούν μαρτυρίες που λήφθηκαν κατά παράβαση των άρθρων 152 επ. του Κ.Φ.Δ. Σε περίπτωση όμως που η προαναφερόμενη υπεύθυνη δήλωση δεν έχει ληφθεί για να προσκομιστεί ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου αλλά έχει ληφθεί κατά διοικητική διαδικασία ή αναφέρεται κατά περιεχόμενο στην έκθεση ελέγχου δεν υπόκειται στον πιο πάνω περιορισμό. (σχετ. άρθρα 123, 124, 152 επ. του Κ.Φ.Δ., Π.Δ. 331/1985 ΦΕΚ 116 Α).

Ο διάδικος που ζητά την εξέταση μάρτυρα πρέπει να εξηγεί τους ειδικούς λόγους
που καθιστούν αναγκαία την προσφυγή σ΄ αυτό το αποδεικτικό μέσο. Η σχετική
κρίση του δικαστηρίου δεν ελέγχεται αναιρετικά. (ΣτΕ 446/2003, 3309/2003, 1567/2003).

4. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 120 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (Π.Δ.
331/1985, ΦΕΚ Α΄ 116) ορίζεται ότι: "Δεδικασμένο αποτελούν και οι αμετάκλητες
καταδικαστικές αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων, ως προς την ενοχή και τις
ποινές που επιβλήθηκαν".

Από τη διάταξη αυτή συνάγεται ότι η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των
προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ. παραβάσεων η οποία κατατείνει στην επιβολή
προστίμου, είναι αυτοτελής και διακεκριμένη από την αντίστοιχη ποινική διαδικασία.

Από αυτό έπεται ότι το διοικητικό δικαστήριο, κρίνοντας επί της διοικητικής
παραβάσεως, δεν δεσμεύεται κατ΄ αρχήν από τυχόν προηγηθείσα αθωωτική απόφαση του ποινικού δικαστηρίου, υποχρεούται όμως να συνεκτιμήσει αυτήν για τη διαμόρφωση της τελικής κρίσης του (ΣτΕ 3161/2001, 1912/2000, 963/1999, 2168/2003).

Συνεπώς η διαδικασία διοικητικής βεβαιώσεως των προβλεπομένων από τον Κ.Β.Σ.
παραβάσεων της λήψης και αποδοχής εικονικών και πλαστών τιμολογίων και
επιβολής των οικείων διοικητικών κυρώσεων είναι αυτοτελής και διαφορετική
έναντι της σχετικής με την φοροδιαφυγή ποινικής διαδικασίας και η εξέλιξη της
ποινικής διαδικασίας δεν έχει καμία σχέση με την κρίση του αρμοδίου
διοικητικού δικαστηρίου σχετικά με τη διάπραξη ή μη της παράβασης.

5. Από τις διατάξεις των άρθρων 95 και 172 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας
συνάγεται ότι η επίκληση και προσαγωγή στην κατ΄ έφεση δίκη νέων ποδεικτικών
μέσων επιτρέπεται μόνο προς απόδειξη νέων πραγματικών ισχυρισμών, των οποίων
η προβολή το πρώτον κατ΄ έφεση ήθελε κριθεί από το δικαστήριο αποχρώντως
δικαιολογημένη, δεν επιτρέπεται δε επίκληση και προσαγωγή κατ΄ έφεση τέτοιων
νέων αποδεικτικών μέσων, προς απόδειξη ισχυρισμών προβληθέντων πρωτοδίκως.

Δύναται, όμως, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, σε περίπτωση που κάποιος διάδικος
επικαλεσθεί απαραδέκτως το πρώτον στην κατ΄ έφεση δίκη αποδεικτικό μέσο
αναφερόμενο σε πραγματικό ισχυρισμό προβληθέντα και πρωτοδίκως, να διατάξει
αυτεπαγγέλτως με προδικαστική απόφασή του τη συμπλήρωση των αποδείξεων με
προσκόμιση του ανωτέρω αποδεικτικού μέσου, του οποίου η προσκόμιση από τους
διαδίκους και η εκτίμηση από το δικαστήριο δεν θα ήταν άλλως επιτρεπτές κατ΄
έφεση, ώστε να δοθεί η δυνατότητα στους διαδίκους να λάβουν γνώση αυτού και
να διατυπώσουν τους ισχυρισμούς τους. Η εξουσία δε αυτή του δευτεροβαθμίου
δικαστηρίου δεν υπόκειται σε κανένα περιορισμό. (ΣτΕ 2927/1999, 3773/98).

6. Στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι "το δικαίωμα της
προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική
ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του".

Από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997 και τις διατάξεις του Κώδικα
Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και
διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη
επιβολής προστίμου, δεν επιβάλλεται ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας η
επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος (της παρ. 7 του άρθρου 36
του Κ.Β.Σ., το οποίο όπως ορίζεται δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για
τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου) με κλήση για
παροχή εξηγήσεων. Στην περίπτωση αυτή ούτε από το άρθρο 20 παρ. 2 του
Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον
επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου.

Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι ισχύουσες κάθε φορά διατάξεις.

Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή
διαγράφεται, κατά περίπτωση.

Η περιλαμβανόμενη στην συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του
διοικούμενου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η διάταξη του άρθρου 70 του Ν. 2238/1994, με βάση τις παρ. 4 και 5 του άρθρου 9 του Ν. 2523/1999 στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία κατά τη διαδικασία αυτή και ενόψει των διευκρινίσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της (Σ.τ.Ε. 2351/2001).

Συνεπώς, ο λόγος με τον οποίο προβάλλεται ότι, κατά παράβαση του άρθρου 20
παρ. 2 του Συντάγματος, δεν καλείται πριν από την έκδοση της ένδικης πράξης
επιβολής προστίμου ο νόμιμος εκπρόσωπος της εταιρίας για να εκθέσει τις
απόψεις του απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Κατά τη γνώμη μειοψηφίας, η φορολογική αρχή, πριν από την επιβολή, κατά τα
ανωτέρω, προστίμου για παράβαση του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, έχει από το
άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στο φερόμενο ως
παραβάτη την ευχέρεια να της εκθέτει σχετικά τις απόψεις του. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωσή της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητας της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που έχει ο επιτηδευματίας, μετά την έκδοση εις βάρος του πράξεως επιβολής προστίμου, να επιδιώξει την εξαφάνιση ή την τροποποίησή της διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην "προηγούμενη",δηλαδή πριν την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόασή του από την αρμόδια αρχή. (ΣτΕ 1732/2002).

7. Ο αιτών, ως λήπτης φορολογικών στοιχείων που χαρακτηρίζονται "πλαστά" και
"εικονικά", μπορεί να λάβει γνώση αποσπάσματος του περιεχομένου της έκθεσης
ελέγχου Κ.Β.Σ., που αναφέρεται στον εκδότη των φορολογικών στοιχείων, κατά το
μέρος αυτής που τον αφορά τούτο, καθόσον με βάση το σκεπτικό που διατυπώθηκε
από τη μειοψηφία των μελών του Δ΄ Τμήματος του ΝΣΚ, όπως αναφέρεται στην
αριθμ. 460/1999 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, όλα τα στοιχεία της συναλλαγής προκύπτουν από το τιμολόγιο στο οποίο το έτερο συμβαλλόμενο μέρος είναι αυτό που ζητά τη χορήγηση του αποσπάσματος της έκθεσης ελέγχου, συνεπώς η λήψη αποσπάσματος της οικείας έκθεσης ελέγχου ουδόλως προσβάλλει το απόρρητο της συναλλαγής. (αριθμ. 460/99 Γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετ. εγκ. ΠΟΛ 1232/1999).

8. Ο ενδιαφερόμενος που έχει "εύλογο ενδιαφέρον" μπορεί, υπό προϋποθέσεις, να
λαμβάνει γνώση των διοικητικών ή εφόσον έχει "ειδικό έννομο συμφέρον" των ιδιωτικών εγγράφων που φυλάσσονται στις Δημόσιες υπηρεσίες και είναι σχετικά με υπόθεσή του η οποία εκκρεμεί σ΄ αυτές ή έχει διεκπεραιωθεί από αυτές ύστερα από γραπτή αίτησή του.

Ως διοικητικά έγγραφα νοούνται και εκείνα που χρησιμοποιήθηκαν ή λήφθηκαν
υπόψη για τη διαμόρφωση γνώμης ή κρίσης διοικητικού οργάνου ή για τον
καθορισμό της διοικητικής δράσης, όπως εκθέσεις, μελέτες, πρακτικά,στατιστικά στοιχεία, εγκύκλιες οδηγίες, απαντήσεις της διοίκησης, γνωμοδοτήσεις, αποφάσεις κ.λπ. Για την άσκηση δικαιώματος λήψεως γνώσης των ιδιωτικών εγγράφων, πρέπει να υπάρχει "ειδικό έννομο συμφέρον". (αρθρ.5 του Ν. 2690/1999)

Η σχετική γραπτή αίτηση του ενδιαφερομένου να λάβει γνώση εγγράφων πρέπει να
είναι σαφής και ορισμένη, δηλαδή να προσδιορίζεται το "εύλογο ενδιαφέρον" ή
το "ειδικό έννομο συμφέρον" και να είναι δυνατό να προσδιοριστούν τα
αιτούμενα έγγραφα. Αν όμως η αίτησή του είναι αόριστη, πρέπει να ενημερώνεται
από την υπηρεσία και να τίθενται υπόψη του οι σχετικοί φάκελοι από τους
οποίους θα επιλέξει να μελετήσει ή να λάβει αντίγραφα των εγγράφων που τον
ενδιαφέρουν. Σε περίπτωση άρνησης της υπηρεσίας δικαιούται να προσφύγει στον
αρμόδιο Εισαγγελέα Πρωτοδικών, ο οποίος δικαιούται να παραγγείλει τις
υπηρεσίες του δημόσιου τομέα να παραδώσουν έγγραφα ή να χορηγήσουν αντίγραφά
τους στον έχοντα δικαίωμα ή έννομο συμφέρον, εφόσον δεν πρόκειται για
απόρρητα αναγνωρισμένα από το νόμο. Αν η εισαγγελική παραγγελία είναι
αιτιολογημένη, η δημόσια διοίκηση οφείλει να συμμορφωθεί, άλλως είναι
ενδεχόμενο να αναζητηθούν ευθύνες για απείθεια ή παράβαση καθήκοντος. Οι
εισαγγελικές παραγγελίες είναι δεσμευτικές ακόμη και αν στα ζητούμενα έγγραφα
περιλαμβάνονται ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα. Ο δε χαρακτηρισμός ενός
εγγράφου ως "εμπιστευτικού" δεν αρκεί για να καταστήσει την αίτηση του
ενδιαφερομένου μη νόμιμη, εφόσον δεν προστατεύεται απόρρητο νομοθετημένο.
(σχετ. γνωμ. ΝΣΚ 436/1992, 49/2001, 310/2001, ΑΠ 1/2005)

9. Για την έκδοση πλαστών και εικονικών στοιχείων εφαρμόζονται οι φορολογικές
διατάξεις και επιβάλλονται οι ποινές που προβλέπονται από το Ν. 2523/1997,
όταν όμως από την έκδοση των πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων
βλάπτεται και τρίτος (εκτός από το Δημόσιο) εφαρμόζονται και οι διατάξεις των
άρθρων 216 και 386 του Ποινικού Κώδικα για πλαστογραφία και απάτη. (σχετ.
Α.Π. 1302/2003 ΣΤ΄ Ποινικό Τμήμα και 974/2003).

Ε. Τέλος, όσα αναφέρονται στο κεφάλαιο περί μεθόδων εντοπισμού πλαστών και
εικονικών φορολογικών στοιχείων, δεν είναι τα μοναδικά στοιχεία ενδείξεων που
πρέπει να οδηγήσουν σε παραπέρα ενέργειες για την απόδειξη της πλαστότητας ή
της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων. Η μεθοδολογία και οι τρόποι
αυτών που μεταχειρίζονται αυτές τις πρακτικές, διαρκώς μεταβάλλεται και
εμπλουτίζεται. Για το λόγο αυτό οι ελεγκτές θα πρέπει να αξιολογούν και κάθε
άλλη ένδειξη που κρίνουν ότι μπορεί να οδηγήσει σε αποκάλυψη συναλλαγών με
πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία.

Ο Ειδικός Γραμματέας
ΗΛΙΑΣ ΑΡΓΥΡΟΣ

 

Πανελλήνια Ομοσπονδία Φοροτεχνικών
Ελευθέρων Επαγγελματιών (Π.Ο.Φ.Ε.Ε.)

 

ΕΛΟΤ ΕΝ ISO 9001:2015

  

Copyright © 2018 Π.Ο.Φ.Ε.Ε.

  

ΕΠΙΚΟΙΝΩΝΙΑ

  

NEWSLETTER

Ιουλιανού 42-46, Τ.Κ. 10434, Αθήνα

Τηλ. 210 82 53 445 - 446

Φαξ. 210 82 53 446

Email(1): info@pofee.gr

Email(2): pofee@otenet.gr

 

Κάντε κλικ εδώ για να εγγραφείτε στην λίστα παραληπτών των ενημερωτικών της Π.Ο.Φ.Ε.Ε.